El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, en el que se incluyen los aviones corporativos, contiene supuestos de exención para estas aeronaves.
Por Miguel Ángel Serra Gulasch, Abogado – Economista, Socio fundador de Legalley | Yachting · Aviation · Real Estate
Como es sabido, el “Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte”, (IEDMT), más conocido como “Impuesto de Matriculación”, es un tributo indirecto que grava:
- La primera matriculación definitiva en España de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves y;
- La circulación o utilización en España de aquellas aeronaves matriculadas en otros estados, siempre que se destinen a ser utilizados en territorio español por personas o entidades residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.
La génesis del IEDMT se sitúa en el contexto de la firma del Tratado de Maastricht el 7 de febrero de 1992, y la subsiguiente creación del ‘Mercado único europeo’ en fecha 1 de enero de 1993. Hasta entonces se había permitido a los estados que así lo habían querido, mantener un tipo de IVA incrementado sobre los bienes de lujo, entre los que se encontraban las joyas, pieles suntuarias y, como no, todos los medios de transporte: vehículos automóviles, embarcaciones y aeronaves. España fue uno de los estados que lo implementaron, siendo el tipo de IVA incrementado del 28% (aunque había llegado a ser del 33%) frente al 16% del tipo general.
A partir de 1 de enero de 1993, la Comunidad Europea obligó a España y al resto de países que lo habían implementado, a eliminar el IVA incrementado, quedando los bienes sujetos al tipo general del 16%. El establecimiento del IEDMT[1] del 12% a partir de dicha fecha responde pues al deseo de mantener la carga tributaria indirecta de los medios de transporte, en especial embarcaciones y aeronaves, de forma que el tipo general del 16% de IVA vigente a la fecha más el nuevo IEDMT, aplicados sobre la base imponible del IVA, daban lugar al mismo 28%, solo que aplicando dos impuestos distintos, burlando así la eliminación de los tipos incrementados como consecuencia del proceso de armonización del IVA. Y en esas todavía andamos.
Se trata pues de un impuesto que, en relación con las aeronaves y embarcaciones, se aplica única y exclusivamente en España y que, añadido al tipo general del 21% de IVA, representa una carga tributaria de, como mínimo[2], del 33% (la fiscalidad indirecta más alta del mundo), así como limitaciones en el uso de estos medios de transporte que no existen en ningún otro estado de la Unión Europea.
El IEDMT es un impuesto anacrónico, tanto desde el punto de vista temporal como espacial en relación con el entorno político que nos rodea y, en mi opinión, resulta claramente incompatible con el Derecho de la Unión.
La Ley permite solicitar y conceder la exención del IEDMT sobre las aeronaves en algunos supuestos que veremos. A diferencia de las embarcaciones, la legislación tributaria aplicable a la exención no requiere de forma expresa su afectación efectiva y exclusiva a actividades de alquiler (i.e. chárter). El motivo implícito es que dicha actividad sólo puede llevarse a cabo por parte de ‘empresas de navegación aérea’, esto es, entidades que se dedican en nombre propio a la explotación económica de una o más aeronaves, propias o ajenas, directamente relacionada con la navegación aérea en el desarrollo de una actividad empresarial con fines lucrativos.
Los supuestos de exención del IEDMT en relación con las aeronaves son los siguientes[3]:
- Las aeronaves cuya titularidad corresponda a empresas de navegación aérea, siempre que su utilización no pueda calificarse de aviación privada de recreo[4].
- Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea[5], siempre que su utilización no pueda calificarse de aviación privada de recreo.
En caso de la letra b)[6] se establece que la exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas[7] a ella resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas durante un período de doce meses consecutivos.
También en el caso a), cuando se trate de aeronaves arrendadas por su titular a empresas de navegación aérea, se aplicará al arrendador y partes vinculadas la limitación del 5 por 100 de las horas de vuelo.
En el resto de los países de la UE no existe un impuesto sobre aeronaves similar al IEDMT y, en consecuencia, tampoco exenciones condicionadas que limitan de forma muy importante el uso de estas por sus propietarios o personas a ellos vinculados y que, en caso de ser incumplidas o sobrepasado el número de horas permitidas, darían lugar al devengo del IEDMT, esto es, del 12% del valor de la aeronave en el momento del incumplimiento.
¿Cómo se computa el citado 5 por 100 de las horas de vuelo?
Dicho lo anterior, ¿Cómo se computa el citado 5 por 100 de las horas de vuelo? En mi opinión deben considerarse los siguientes parámetros:
- Las horas que una aeronave matriculada en la UE se utilice fuera de España por su titular o personas vinculadas no deberían computarse a los efectos del límite del 5 por 100.
Aquellas horas transcurridas fuera del espacio aéreo español, no deberían ser objeto de cómputo, lo que se deduce de la propia dicción literal de la norma así como del hecho que, en caso contrario, el impuesto tendría efectos extraterritoriales. De esta forma, sólo deberían ser objeto de cómputo las horas en que la aeronave circule o se utilice en España.
Las consideraciones anteriores no deben verse alteradas por el mero hecho de que la empresa propietaria de la aeronave sea una empresa residente en España o con establecimiento en España que solicitó y obtuvo la exención.
- Si el titular de una aeronave necesitara utilizarla para fines comerciales y ello supusiese exceder el 5 por 100 mencionado, nada impediría que hiciera uso de otra aeronave operada por la misma u otra empresa de navegación aérea, siempre y cuando no hubiera vinculación entre los titulares de ambas aeronaves o habiéndola, no se superara el citado 5 por 100 de la aeronave objeto de uso.
Ello constituiría una posibilidad en casos de necesidad, expresamente prohibida en el ámbito de las embarcaciones, pero no en el de las aeronaves.
Por último, mencionar que las deficiencias técnicas del propio impuesto dan lugar a situaciones absurdas y en algunos casos surrealistas, como la derivada de la consulta vinculante V705-20, emitida por la Dirección General de Tributos. En dicha consulta, una entidad de navegación aérea pretende desarrollar una nueva línea de negocio consistente en formalizar contratos de gestión de aeronaves no matriculadas en España, con los propietarios de estas, personas no residentes en España. Una de las casuísticas planteadas es que la aeronave sea operada fuera del territorio español, pero introduciéndose en España por periodos breves a efectos de realizar trayectos que contraten los usuarios con origen y/o destino en territorio español.
Puesto que los sujetos pasivos (i.e. obligados a hacer frente a las obligaciones tributarias) del IEDMT en estos casos son las personas residentes o no residentes con ‘establecimiento’[8] en España que “utilicen la aeronave”, sería necesario que la empresa de navegación aérea conociera estos datos de su cliente y, caso de que cumplieran alguna de estas condiciones, se devengaría el IEDMT, siendo el sujeto pasivo obligado al pago del IEDMT….¡el cliente!
En definitiva, el IEDMT es un impuesto anacrónico, tanto desde el punto de vista temporal como espacial en relación con el entorno político que nos rodea y, en mi opinión, resulta claramente incompatible con el Derecho de la Unión y sus principios y libertades fundamentales, más allá de introducir serias restricciones a la libre competencia en la Unión Europea[9].
[1] Artículos 65 y siguientes de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
[2] Las Comunidades Autónomas, haciendo uso de las competencias otorgadas por la Ley, pueden incrementar el tipo del IEDMT hasta en un 15%, siendo pues el máximo permitido el 13,8%
[3] Además de las matriculadas por el estado u organismos públicos, y aquellas destinadas efectiva y exclusivamente a la educación y formación aeronáutica de pilotos o a su reciclaje profesional.
[4] Es aviación privada de recreo la realizada mediante la utilización de una aeronave por su propietario o por quien pueda utilizarla (por arrendamiento o cualquier otro título), para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o la prestación de servicios a título oneroso.
[5] Operaciones mayoritariamente ligadas a la financiación de aeronaves por parte de entidades financieras.
[6] Por ejemplo, multinacional que adquiere y matricula una aeronave para viajes de algunos directivos y la arrienda (arrendamiento de cosas, artículo 1543 del Código Civil) a una empresa de navegación aérea para su explotación.
[7] Se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
[8] Concepto jurídico indeterminado y autónomo que la Administración no identifica como ‘establecimiento permanente’ (ampliamente conocido en el ámbito fiscal) sino con un “lugar desde el cual se realiza en todo o en parte una actividad económica”. Sin ir más lejos, que una persona no residente en España dispusiera por ejemplo de una vivienda arrendada en alquiler vacacional o fuera socio único y administrador de una SL española, sería considerado que dispone de un ‘establecimiento’ en España. O más claro aún, si el cliente fuera español se vería obligado al pago, no así si fuese francés, discriminando claramente entre residentes y no residentes.
[9] Según reiterada jurisprudencia del TJUE constituyen restricciones, entre otras, a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, “todas las medidas que prohíban obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de estas libertades”.
Añadir comentario